сотрудник
Россия
сотрудник
Россия
студент
Россия
УДК 657.1 Бухгалтерия. Системы бухгалтерии. Бухгалтерские операции
В условиях изменчивости налогового законодательства и повышения значимости налогового планирования, правильность учета и оценки материалов для юридических лиц крайне важна, поскольку ошибки в налоговом учете материалов, которые составляют значительную часть себестоимости, искажают налогооблагаемую базу. В работе рассмотрена проблематика оценки материалов при поступлении для целей налогообложения и методы оценки материалов при списании (ФИФО, средней стоимости, стоимости единицы). Проводится анализ различий между налоговым и бухгалтерским учетом материалов: момент признания расходов, состав включаемых в фактическую себестоимость затрат, в т.ч. оценочных обязательств, транспортно-заготовительных расходов, процентов по кредитам. Разобраны особенности и отличия бухгалтерской и налоговой оценки материалов, полученных безвозмездно, в результате разборки и демонтажа основных средств, в виде излишков при инвентаризации и иных особых случаях поступления. Описаны требования к документальному оформлению бухгалтерского и налогового учета материалов. Акцент сделан на учете налога на добавленную стоимость (НДС), предъявленном поставщиками при приобретении запасов. Раскрыта специфика налогового учета материалов при общей и упрощенной системах налогообложения, сформулированы направления совершенствования.
запасы, материалы, фактическая себестоимость, возвратные отходы, рыночная стоимость, методы оценки при списании, налоговый учет
Введение. В условиях динамично меняющегося налогового законодательства и растущей роли налогового планирования, вопросы правильного учета и оценки материально-производственных запасов (МПЗ) приобретают особую значимость для российских организаций. Материалы являются одной из ключевых составляющих себестоимости продукции и существенно влияют на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и иным налогам. Ошибки в их учете могут привести к доначислениям налогов, штрафным санкциям и налоговым спорам (Шарапова, 2025: 220–227). В этой связи возрастает потребность в комплексном анализе нормативной базы и практики применения налогового учета материалов. Среди авторов, внёсших значительный вклад в изучение данной проблематики, можно выделить работы Н. Г. Лебедевой (Лебедева, 2022: 447), а также коллектива авторов под редакцией Ю. А. Бабаева и Л. И. Горемыкиной (Бабаев, 2024: 168–182). В их трудах освещаются различия в оценке материалов в бухгалтерском и налоговом учете, особенности применения метода ФИФО, специфические правила учета давальческого сырья и материалов, используемых в непроизводственной деятельности. Подольская И.В. рассматривает методику налогового учета материально-производственных запасов, включая методы оценки при списании и порядок отражения операций с материалами в декларации по налогу на прибыль. Лебедева Н. Г. анализирует изменения в Налоговом кодексе РФ, связанные с учетом затрат на материалы, а также отмечает правовую неопределенность при учете неиспользованных остатков. Труд Ю. А. Бабаева, Л. И. Горемыкиной посвящён практическим аспектам ведения налогового учета, с акцентом на разногласия между положениями по бухгалтерскому учету (далее ПБУ) и Налоговым Кодексом Российской федерации (далее НК РФ), в том числе по вопросам оценки материалов. Заслуживают внимания также работы, посвященные интеграции отечественного учета запасов в соответствии с международными стандартам финансовой отчет-ности (далее МСФО), в частности Э. С. Дружиловской (Дружиловская, 2017: 2-16), О.А. Солдаткиной (Солдаткина, 2020: 1097-1101), И.Р. Сухарева (Сухарев, 2015: 11-16) и др. Научный интерес представляет также и зарубежный опыт налогового учета запасов, описанный А. Поповичем (Popovici, 2023: 124-131), Т. Фишманом (Fishman, 2014: 407-420), А. Чучуряну (Ciuhureanu, 2012: 71-93) и др. При этом в условиях перманентных изменений необходимо учитывать налоговые новации, вносимые в законодательство изменения и адаптировать учетную политику и учетные системы под современные требования. В данном аспекте необходимо отметить практические рекомендации, публикуемые в специализированных журналах – «Налоговая политика и практика», «Главбух», «Российский налоговый курьер», которые дают обзор актуальных изменений и разъяснений ФНС и Минфина России. Минфин России вносит официальные разъяснения органов власти по вопросам отражения материальных расходов, подтверждения документального учета и определения стоимости списания материалов. «Налоговая политика и практика», «Российский налоговый курьер», «Главбух» - в этих источниках рассматриваются практические кейсы по налоговому учету МПЗ, а также приводятся позиции судов и рекомендации по снижению налоговых рисков. Однако ряд положений нормативных актов нуждается в научном обосновании и адаптации под отечественный опыт учета, соответственно цель настоящей работы — проанализировать особенности налогового учета материалов, включая методы их оценки при списании, а также выявить возможные расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, оказывающие влияние на формирование налогооблагаемой прибыли. Также рассматриваются проблемные аспекты, возникающие у бухгалтеров и налоговых специалистов при отражении операций с материалами в целях налогообложения, а также отличия налогового учета от бухгалтерского.
Материалы и методы. Исследование проводилось на основе материалов действующего законодательства, отечественных и зарубежных источников, приведенных во введении и списке литературы, также был проанализирован опыт учета российских компаний, в частности ПАО «УЗТМ», АО «Уралэлектромедь» и др. В ходе проведения исследования использованы как общие научные методы, включая описание, обобщение, сравнение, классификация, так и специальные методы, включая моделирование и экстраполяцию.
Результаты. Оценка материалов в налоговом учете – ключевой аспект, влияющий на величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (или единого налога при упрощенной системе налогообложения). Правила, установленные Налоговым Кодексом РФ, имеют существенные отличия по сравнению с бухгалтерским учетом. Правильная оценка позволяет точно определить расходы, связанные с производством и реализацией продукции, и, следовательно, оптимизировать налоговые выплаты.
Общий подход к оценке материалов при их принятии к налоговому учету аналогичен правилам, предусмотренным Федеральным стандартом бухгалтерского учета (далее ФСБУ) 5/2019 в отношении бухгалтерского учета. В налоговом учете материалы оцениваются по фактической себестоимости приобретения (без учета НДС, если организация является плательщиком НДС), которая включает в себя:
- стоимость приобретения материалов по ценам поставщиков;
- транспортные расходы по доставке материалов на склад организации;
- таможенные пошлины и сборы (если материалы импортированы);
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов.
В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете речь идет именно о фактических расходах, произведенных хозяйствующим субъектом, тогда как в бухучете в стоимость приобретения запасов включаются в том числе оценочные обязательства, обусловленные осуществлением будущих расходов в связи с принятием на себя организацией определенных обязанностей, в отношении которых отсутствует возможность избежать их исполнения, в частности по последующей утилизации запасов, содержащих вредные отходы и т.п.
Также в случае признания материалов инвестиционными активами (требующими значительных затрат и времени на их приобретение) в бухучете проценты по кредитам, привлеченным для приобретения данных активов, подлежат включению в стоимость запасов, а в налоговом учете все проценты признаются внереализационными расходами, кроме того в отношении ряда процентов имеет место нормирование в соответствии со статьей 269 НК РФ.
Заслуживает внимания вопрос налогового учета скидок, предоставляемых поставщиками при приобретении материалов. В бухгалтерском учете данные скидки должны корректировать учетную стоимость приобретаемых материалов, а в налоговом учете скидки признаются внереализационными доходами, соответственно бухгалтерская и налоговая стоимость приобретаемых материалов может существенным образом отличаться.
При этом в ряде случаев поступления запасов в налоговом учете имеет место определенная специфика. Так, если в случае инвентаризации выявлены излишки материалов или иных ценностей, полученных по договору дарения, оприходованы в результате демонтажа или разборки выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации внеоборотных активов, данные материалы приходуются по рыночной стоимости, которая относится в состав внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ. В бухгалтерском же учете с момента ввода соответствующих ФСБУ используется понятие справедливой стоимости, которая определяется согласно МСФО 13 и учитывает не только рыночные условия, но и специфические для данной организации факторы, включая полезность, возможность альтернативного использования, произведенные ранее вложения и др. А в отношении ряда материалов, оставшихся от списания основных средств, в бухгалтерском учете имеет место принципиально иная позиция, которая предполагает оценку материалов по наименьшей стоимости из стоимости аналогов и балансовой стоимости списываемого основного средства с учетом затрат на его списание.
Отдельный акцент в налоговом учете делается на исключении стоимости возвратной тары из стоимости запасов, принимаемых в дальнейшем в состав расходов, причем оценка данной возвратной тары должна быть произведена по цене ее возможного использования или реализации (Камилова, 2020: 1122–1125). Примером данной тары являются стеклянные бутылки, ящики в пищевой промышленности и т. п. При этом если тара является невозвратной, в частности одноразовые упаковочные материалы, включая пленку, картонные коробки и др., то стоимость указанной тары подлежит включению в налоговую стоимость материалов. В данном случае важно разделение категории тары на возвратную и невозвратную в зависимости от условий договоров с поставщиками и планов организации по дальнейшему использованию данной тары.
Если в качестве материалов в дальнейшем используется продукция собственного производства (в частности полуфабрикаты, например тесто при изготовлении хлебобулочных изделий), то принятие данных материалов к налоговому учету производится по правилам оценки готовой продукции согласно статье 319 НК РФ, т. е. по сумме осуществленных прямых расходов, исключая косвенные.
Обобщим обозначенные отличия в бухгалтерской и налоговой оценке материалов в таблице 1.
Таблица 1. Сопоставление особенности оценки материалов в бухгалтерском и налоговом учете при признании
Table 1 Comparison of Material Valuation Features in Financial Accounting and Tax Accounting upon Recognition
|
Классификационный признак |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
Оценка при признании в случае приобретения за плату (при покупке) |
Фактическая себестоимость по перечню затрат, указанных в ФСБУ 5/2019. Материалы, торгуемые на организованных торгах (металлы, энергоресурсы и т. п.) допускается оценивать по справедливой стоимости |
Цена приобретения (без учета НДС и акцизов), включая комиссионные вознаграждения посреднических организаций, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ |
|
Учет скидок, полученных при приобретении |
Скидки корректируют фактическую себестоимость материалов |
Суммы скидок относятся на внереализационные доходы |
|
Учет оценочных обязательств, возникающих при приобретении материалов |
Включаются в фактическую себестоимость материалов |
Не включаются в фактическую себестоимость / Не формируются в налоговом учете |
|
Учет процентов при приобретении материалов на заемные / кредитные средства |
Проценты включаются в фактическую себестоимость при условии признания их инвестиционными активами |
Проценты не включаются в фактическую себестоимость и |
|
Оценка безвозмездно полученных материалов, излишков при инвентаризации |
Справедливая стоимость, при инвентаризации допускается принятие по балансовой стоимости, включая балансовую стоимость аналогов |
Сумма дохода, учтенного при налогообложении прибыли, определяемая исходя из рыночной стоимости |
|
Оценка материалов, полученных при разборке и демонтаже основных средств |
Наименьшая из остаточной стоимости с учетом затрат на демонтаж и стоимости аналогов |
Сумма дохода, учтенного при налогообложении прибыли, определяемая исходя из рыночной стоимости |
|
Оценка материалов, являющихся продукцией собственного производства |
Применяемая согласно учетной политики оценка готовой продукции: фактическая себестоимость, в т.ч. сокращенная, нормативная / плановая себестоимость |
Сумма прямых затрат на производство продукции, сформированная по правилам статьи 318, 319 НК РФ |
При использовании материалов в производственном процессе и в хозяйственной деятельности в целом и признании их стоимости в составе материальных расходов существуют следующие методы оценки, которые определяются согласно п. 8 ст. 254 НК РФ и представлены ниже:
1. По стоимости приобретения (ФИФО): предполагается, что материалы, первыми поступившие в производство (на склад), первыми и списываются.
2. По средней стоимости: стоимость материалов определяется как средневзвешенная величина, рассчитываемая исходя из стоимости и количества материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца.
3. По стоимости единицы каждого материала: данный метод применяется в отношении материалов, которые не могут заменять друг друга.
В Налоговом кодексе РФ в полной мере не раскрывается порядок применения методов оценки, но их применение аналогично методам оценки, принятым в бухгалтерском учете.
Для учета единичных, уникальных, особых МПЗ, замена которых может повлечь за собой ущерб для производственного процесса, применяется метод оценки по стоимости единицы запасов. Таким методом оцениваются драгоценные металлы, драгоценные камни и др.
Метод оценки исходя из средней себестоимости применяется если объемы используемых материалов и сырья большие. Данный метод является самым широко распространенным, т. к. запасы списываются по усредненной стоимости их списание не зависит от колебаний покупных цен, запасы списываются по усредненной стоимости. При этом дискуссионным вопросом является вопрос исчисления средней взвешенной (за месяц) себестоимости материалов либо средней скользящей, рассчитываемой на каждую дату использования материалов. В указанном случае считаем допустимыми оба варианта, поскольку при полном списании материалов и нулевых остатках стоимость, включенная в состав расходов, отличаться не будет.
В случае, если предполагается снижение цен на МПЗ, то более эффективным будем применение метода ФИФО, который предполагает списание ценностей по правилу «первый пришел, первый ушел», т. е. запасы списываются по цене в той последовательности, в которой они были куплены.
Вызывает споры и вопрос о применимости разных методов оценки одним налогоплательщиком в отношении различных групп МПЗ. Минфин России считает, что это делать можно, закрепив такой порядок в учетной политике (Письмо Минфина России от 29.11.2013 № 03-03-06/1/51819).
При этом налоговые органы придерживаются другой позиции: налогоплательщик может применять только один метод оценки ко всем материальным запасам (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2006 № 20–12/7391).
Так как, следуя норме, установленной абзацем 6 ст. 313 НК РФ, используемый метод оценки нельзя менять в течение года, в связи с тем, что организация не вправе вносить изменения в учетную политику в течение налогового периода (Письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 № 20-12/005962).
В связи с разными подходами к возможности применения различных способов оценки при списании сырья и материалов налогоплательщику следует обратиться за разъяснениями в налоговую инспекцию. (Шарапова, 2023: 98–102)
Следует отметить, что для российской практики налогового и бухгалтерского учета метод ЛИФО не является применимым в течение достаточно длительного времени, однако в США и Канаде указанный метод продолжает применяться с рядом ограничений для снижения налогооблагаемой прибыли особенно в периоды повышения инфляции.
Важным аспектом при оценке материальных расходов в налоговом учете является их уменьшение на стоимость возвратных отходов (обратимых производственных остатков). Под указанными возвратными отходами подразумеваются оставшиеся части сырья, материалов, промежуточных продуктов, энергоносителей и иных материальных компонентов производственного цикла, возникших вследствие изготовления товаров либо исполнения работ или услуг и характеризующихся частичной утратой качественных характеристик исходных материалов (физико-химических свойств). Вследствие указанного изменения свойств, такие остатки используются либо с повышенным уровнем издержек (уменьшенным выходом конечной продукции), либо вообще утрачивают свое первоначальное назначение (Шарапова, 2024: 48–55). При этом к категории возвратных отходов не подлежат отнесению оставшаяся доля материальных запасов, передаваемых согласно технологии внутри предприятия другим подразделениям в качестве полноценных первичных материалов для выпуска иной номенклатуры изделий, работ или услуг, равно как и сопутствующая продукция, образующаяся параллельно основному производству.
Оценка указанных возвратных отходов может осуществляться одним из способов, закрепляемых в учетной политике:
- по сниженной стоимости соответствующего базового материала (по расчетной стоимости целесообразного использования), если использование возможно для основной производственной деятельности или же обслуживающих процессов, однако сопровождается увеличением себестоимости (сокращением объема произведенных единиц продукции);
- по уровню рыночной цены реализации, если указанные производственные остатки продаются сторонним организациям.
Необходимо отметить и обязательную процедуру сверки фактического наличия материалов с данными бухгалтерского и налогового учета. Инвентаризация позволяет не только выявлять излишки и недостачи, а также позволяет подтвердить обоснованность списанных расходов для целей налогообложения.
При выявлении недостачи стоимость сырья и материалов списывается на финансовые результаты организации. В случае же если виновное лицо установлено, то сумма недостачи взыскивается с него.
В случае же обнаружения избытков, то при инвентаризации выявлены излишки материалов, и они приходуются по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и увеличивают внереализационные доходы.
Основным подтверждением операций по поступлению и списанию материалов являются первичные документы, которые должны быть надлежащим образом оформлены. Перечень указанных документов, являющихся основанием для принятия к налоговому учету материалов и признанию их стоимости в составе расходов, являются договоры, счета-фактуры, товарные накладные, акты приемки, приходные ордера, требования-накладные, акты на списание, инвентаризационные описи и другие первичные документы. Правильное документальное оформление является гарантией обоснованности расходов, связанных с приобретением и использованием материалов.
Правильная оценка материалов напрямую влияет на формирование налоговой базы по налогу на прибыль. Занижение стоимости материалов при списании может привести к завышению прибыли и, соответственно, к завышению налога на прибыль. При этом в 2025 год большее количество хозяйствующих субъектов получили право использовать упрощенную систему налогообложения, которая имеет существенные отличия в отношении признания стоимости материалов в составе расходов. В первую очередь необходимо остановиться на НДС, предъявленном поставщиками при приобретении материалов. Указанный НДС в большинстве случаев и при общей системе и при упрощенной подлежит отдельному учету, за исключением случаев, когда деятельность хозяйствующего субъекта не облагается НДС по статье 149 НК РФ. В указанном случае НДС подлежит включению в стоимость материалов.
Если же деятельность хозяйствующего субъекта облагается НДС, то при применении ОСНО организация имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком, при соблюдении условий, установленных статьями 171 и 172 НК РФ, а при упрощенной системе налогообложения данный налог учитывается в зависимости от выбранного варианта:
- При сумме дохода, не превышающей 60 млн. руб. в год, субъект не признается плательщиком НДС, соответственно предъявленный поставщиком НДС подлежит отнесению на расходы согласно статье 346.16. На момент подготовки статьи активно обсуждается порог снижения предельного дохода, при котором субъекты освобождаются от НДС, до 10 млн. руб. в год;
- При применении УСН с суммой дохода свыше 60 млн. руб. в год, но до 450 млн. руб. предприятие имеет возможность выбрать вариант учета НДС:
- Уплачивать НДС по классическим ставкам (20% либо 10%), соответственно принимать к вычету предъявленный поставщиками НДС аналогично общей системе налогообложения;
- Уплачивать НДС по сниженным ставкам 5 либо 7 процентов в зависимости от суммы дохода, соответственно относить предъявленный поставщиками НДС в состав расходов.
Далее отметим, что налоговый учет материалов при применении упрощенной системы налогообложения (далее УСНО) и общей системы налогообложения (далее ОСНО) существенно различается, определяясь спецификой каждого режима.
При применении УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», учет материалов регламентируется статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Расходы на приобретение материалов признаются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, при соблюдении следующих условий:
- Материалы должны быть фактически оплачены поставщику;
- Расходы на приобретение должны быть документально подтверждены (накладные, акты, счета-фактуры).
То есть факта использования материалов в процессе производства и в деятельности организации в целом не требуется.
Таким образом, выбор системы налогообложения оказывает существенное влияние на порядок учета материалов и, следовательно, на величину налоговой базы.
Обсуждение. Результаты работы позволили обобщить отличия правил бухгалтерского и налогового учета материалов.
В налоговом учете на ОСНО стоимость материалов признается расходом только в момент их фактической передачи в производство (или на эксплуатационные нужды) (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ). Даже если материалы оплачены, но лежат на складе или находятся в незавершенном производстве/готовой продукции – они не уменьшают налогооблагаемую прибыль текущего периода. В бухучете расход может признаваться раньше (например, при передаче в производство, независимо от степени их обработки). При упрощенной же системе налогообложения факта использования материалов не требуется, но необходим факт их оплаты поставщику.
Состав затрат при первоначальном признании: НК РФ более жестко регламентирует, какие именно затраты можно включить в фактическую себестоимость, в частности проценты по займам на покупку материалов в налоговом учете включать нельзя, в отличие от бухучета при признании материалов инвестиционными активами.
В налоговом учете транспортно-заготовительные расходы обязательно включаются в фактическую стоимость материалов. В бухучете возможен вариант учета ТЗР на отдельном счете с последующим распределением (счет 15/16).
При упрощенной системе налогообложения (УСН) оценка материалов также происходит по фактической стоимости приобретения (включая «невходной» НДС, если он уплачен), расход на материалы признается только после одновременного выполнения двух условий:
- Материалы оплачены поставщику;
- Материалы оприходованы (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При списании существует три метода оценки материально-производственных запасов. Они аналогично применяются как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Отличие лишь в том, что бухгалтерское законодательство позволяет применять несколько методов оценки для отдельных групп запасов, а в налоговом - четких указаний нет. Минфин и ФНС придерживаются разных мнений. (Рыбакина, 2025: 127–128)
Выводы. Правильная оценка материалов в налоговом учете имеет прямое влияние на величину материальных расходов, а, следовательно, и на размер налогооблагаемой прибыли. Несоблюдение установленных правил может привести к искажению налоговой базы и, как следствие, к налоговым санкциям. Применение того или иного метода оценки должно быть экономически обосновано и соответствовать специфике деятельности организации.
К направлениям дальнейших научных исследований в указанной области следует отнести разработку методических рекомендаций по налоговому учету материально-производственных запасов с обоснованием методов оценки и расширения возможностей цифровизации учета на основе передовых отечественных технологий. Также в связи с изменением налогового законодательства и проводимой налоговой реформой на повестке остается адаптация учетной политики хозяйствующих субъектов под обновленные правила учета в целях соблюдения законодательных норм.
